Wetboek-online maakt gebruik van cookies. sluiten
bladeren
zoeken
inloggen / registreer
home AA2937
print mailafriend

Jurisprudentie

AA2937

Datum uitspraak1999-11-03
RechtsgebiedBelasting
Soort ProcedureCassatie
Instantie naamHoge Raad
Zaaknummers34494
Statusgepubliceerd


Conclusie anoniem

Nr. 34.494 Mr Van den Berge Derde Kamer A Conclusie inzake: IB/PH1993 X Parket, 21 mei 1999 tegen de staatssecretaris van Financiën Edelhoogachtbaar College, 1. Korte beschrijving van de zaak. 1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden (het Hof) van 15 mei 1998<(1)Ter vervanging van de mondelinge uitspraak van 30 december 1997. >, nr. BK-95/01060.<(2) V-N 1998, blz. 2763, pt. 2.1. > Het is ingesteld door de belanghebbende.<(3) Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in V-N 1998, blz. 3515, pt. 2.3. > 1.2. De belanghebbende was firmant in een aannemers- en verhuurbedrijf. Tot zijn ondernemingsvermogen behoorde, voor een gedeelte buitenvennootschappelijk, een aantal onroerende zaken. 1.3. In februari 1995 heeft de belanghebbende aan (het Hoofd van) de eenheid van de Belastingdienst/ Ondernemingen P (de Inspecteur) bij brief van 16 februari 1995 meegedeeld dat hij zijn onderneming met toepassing van art. 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) wilde omzetten in een in de vorm van een besloten vennootschap gedreven onderneming. De Inspecteur heeft hem daarop de daarvoor door de Belastingdienst gehanteerde standaardvoorwaarden meegedeeld. De belanghebbende heeft die voorwaarden aanvaard, zij het met een voorbehoud ten aanzien van de eerste voorwaarde. Die voorwaarde houdt in o.a. dat alle tot het bedrijfsvermogen behorende activa worden ingebracht in de besloten vennootschap die de onderneming zal voortzetten. In de uitleg die de Belastingdienst aan die voorwaarde geeft, betekent dit dat, indien tot het bedrijfsvermogen van de inbrenger de volle (juridische) eigendom van een zaak behoort, de gehele eigendom en niet slechts de zgn. economische eigendom van die zaak moet worden ingebracht. De belanghebbende is van mening dat volstaan kan worden met de inbreng van de economische eigendom van de desbetreffende zaken. 1.4. Op 30 maart 1995 heeft de belanghebbende zijn onderneming ingebracht in een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (hierna de BV), zij het dat van een aantal onroerende zaken alleen de "economische eigendom" werd ingebracht. De bedrijfsresultaten waren vanaf 1 januari 1994 voor rekening van de BV. 1.5. De Inspecteur was van mening dat de belanghebbende daarmee niet aan de op grond van art. 18 Wet IB 1964 gestelde voorwaarden voor 'geruisloze overgang' had voldaan. Daarom is een aanslag opgelegd, uitgaande van staking van de onderneming per 31 december 1993. 1.6. Na tegen die aanslag tevergeefs bezwaar te hebben gemaakt, is de belanghebbende in beroep gekomen bij het Hof . Voor het hof heeft de belanghebbende zijn stelling, dat kon worden volstaan met de inbreng van de economische eigendom van de onroerende zaken, herhaald. 1.7. Het Hof heeft die stelling afgewezen. 1.8. Het beroep in cassatie is zonder motivering en voor het overige in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften ingesteld. Na tijdige aanvulling steunt het op twee middelen van cassatie. 1.9. Het eerste middel bevat, naast een motiveringsklacht, een herhaling van de hiervoor genoemde stelling. In het tweede middel wordt een beroep gedaan op het vertrouwens-beginsel. 1.10. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft bij vertoogschrift in cassatie de middelen bestreden. 2. Geruisloze inbreng. 2.1. De resolutie van 2 juni 1947, nr. 1, Beslissingen in belastingzaken (B.) 8462, lid 4, blz. 151, hield in: "Ik ben (...) bereid om in de gevallen, waarin naar mijn oordeel de n.v.-vorm voor een bedrijf als de meest geschikte moet worden aangemerkt (...) bij inbreng van dat bedrijf in een n.v. (...) de heffing van [inkomstenbelasting] achterwege te laten, mits de latere heffing van (vennootschaps- (...) en inkomsten-) belasting over deze winst (...) is verzekerd." 2.2. Art. 18 Wet op de inkomstenbelasting 1964 houdt in: "1. Ingeval een niet in de vorm van een (...) besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming wordt omgezet in een wel in zodanige vorm gedreven onderneming, wordt (...) de onderneming geacht niet te zijn gestaakt, mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming en de door Onze Minister nader te stellen voorwaarden zijn vervuld. 2. De in het eerste lid bedoelde voorwaarden mogen slechts strekken ter verzekering van de heffing en de invordering van de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting, welke verschuldigd zouden zijn of zouden worden ingeval het eerste lid buiten toepassing zou blijven (...)" 2.3. De Memorie van toelichting (MvT)<(4) Kamerstukken II, 1958-1959 - 5380, nr. 3, blz. 39, linkerkolom. > hield in: "(...) Wanneer een vennootschap onder firma (...) wordt omgezet in een naamloze vennootschap, wordt de onderneming, juridisch beschouwd, overgedragen, doch blijft in werkelijkheid vaak alles bij het oude, ook in de boekhouding. Is dit laatste het geval, dan blijven de verschillen tussen de boekwaarde van de vermogensbestanddelen en de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend, evenals de ten laste van de winst gevormde reserves, op den duur toch hun invloed behouden op de heffing van de belasting, zij het in de vorm van vennootschapsbelasting. Er kan dan zonder schade voor de Schatkist van worden afgezien een gerechtvaardigde wijziging van de juridische vorm van de onderneming te belemmeren door het onmiddellijk heffen van vaak grote bedragen aan inkomstenbelasting. (...) [de door de Minister van Financiën te stellen] voorwaarden zullen voor een belangrijk deel gericht zijn op het verzekeren van de invloed welke de (...) fiscale claims op de belastingheffing dienen te behouden. (...) (Het artikel) spreekt van het omzetten van een onderneming in een naamloze vennootschap. Dit betekent niet dat het niet mogelijk zou zijn enkele vermogens-bestanddelen van de inbreng uit te sluiten, mits datgene wat overblijft nog een onderneming is. De belastingplichtigen kunnen dan ook alvorens de ondernemings-vorm te wijzigen de bedoelde vermogensbestanddelen aan de onderneming onttrekken. Uiteraard zal een ter zake tot uiting komende reserve belastbaar worden. (...)" 2.4. Brüll<(5) D. Brüll, Objectieve en subjectieve aspecten van het fiscale winstbegrip, 1964, blz. 235. > omschreef de strekking van de regeling als "een tegemoetkoming in (het geval), waarin én het bedrijf als economische eenheid gehandhaafd blijft, én realisatie in economische zin achterwege blijft." 2.5. Stoffer betoogde in 1965<(6)S. Stoffer, FED IB '64: Art. 18:6 in een aantekening onder de zojuist gepubliceerde (eerste) standaardvoorwaarden. >: "De aan de doorschuivingsfaciliteit van art. 18 Wet IB '64 ten grondslag liggende gedachte is, dat bij inbreng van een bedrijf in een naamloze vennootschap geen afrekening behoeft plaats te vinden, indien alles bij het oude blijft. Zulks houdt in de eerste plaats in, dat de inbrengers in een bepaalde verhouding tot het aandelenkapitaal gerechtigd moeten zijn. (...) Het vereiste, dat alles bij het oude moet blijven brengt echter ook mede, dat het bedrijf qua aard, omvang en samenstelling van het bedrijfsvermogen geen wijziging mag ondergaan. In afwijking van het vorenstaande is in de Memorie van Toelichting te kennen gegeven, dat art. 18 weliswaar spreekt van het omzetten van een onderneming in een naamloze vennootschap, doch dat zulks niet betekent, dat het niet mogelijk zou zijn enkele vermogensbestanddelen van de inbreng uit te sluiten, mits datgene wat overblijft nog een onderneming is. (Dit is een) inbreuk op de grondgedachte van de geruisloze overgang (?)" Zie ook Plv. P-G Van Soest, in zijn conclusie voor HR 29 augustus 1997, BNB 1997/374 m. nt. A.C. Rijkers<(7)In gelijke zin HR 29 augustus 1997, nr. 32.444, BNB 1997/375. >, betogend: "14. Blijkens de tekst van art. 18, lid 1, Wet IB 1964 is voor de toepassing van het voorschrift vereist dat een onderneming wordt "omgezet". 15. Deze term mist in dit verband, burgerlijk recht beschouwd, scherpte (...), maar het ligt voor de hand hem hier aldus uit te leggen dat het vereiste betekent dat een onderneming in haar geheel wordt ingebracht. (...)" 2.6. Rijkers<(8) Geruisloze omzetting in een NV of BV, 1989, blz. 102 e.v. > stelde: "(?) De tekst van de wet en de daarover gemaakte opmerkingen in de M.v.T. in onderling verband voeren tot de conclusie dat het begrip "onderneming" in artikel 18 Wet IB 1964 ziet op de gehele onderneming als identiteit. (...) onttrekking van het bedrijfspand [is] in het algemeen in strijd (...) met de te handhaven identiteit van de onderneming. (...) Het antwoord op de vraag wat precies als "identiteit" van de onderneming worden gezien blijf ik schuldig. (...) Van geval tot geval zal het antwoord in de feiten gezocht moeten worden, waarbij de ondernemer de eerst aangewezene is het antwoord te verschaffen. (?)" 3. De standaardvoorwaarden. 3.1. De in art. 18, lid 2 Wet IB 1964 bedoelde voorwaarden (hierna: de standaardvoorwaarden) werden voor het eerst vastgesteld bij resolutie van 21 september 1965, no. B5/9786, BNB 1965/270. De eerste voorwaarde luidde: "Alle tot het bedrijfsvermogen van de inbrenger (?) behorende activa en passiva worden ingebracht (?), met uitzondering van (?)". In de toelichting werd gesteld (par. 11.): "Bel.pl.n. mogen alvorens de onderneming wordt omgezet enkele voor het drijven van de onderneming niet essentiële vermogensbestanddelen aan de onderneming onttrekken, mits hetgeen overblijft nog een onderneming is." 3.2. Bij Resolutie van 22 april 1985, no. 284-8575, BNB 1985/154 werd de eerste voorwaarde aangescherpt en kwam deze te luiden: "Alle tot het ondernemingsvermogen van de inbrenger(?) behorende activa en passiva worden ingebracht in de (?) besloten vennootschap, (?)." Ter toelichting werd betoogd: "3. Geruisloze overgang kan - behoudens het onder punt hierna vermelde - alleen plaatsvinden indien de gehele onderneming wordt overgedragen aan de besloten vennootschap. (?). 4. Uitgangspunt voor de geruisloze overgang is dat het gehele vermogen van de onderneming in de besloten vennootschap wordt ingebracht. (?) 13. Belanghebbenden mogen alvorens de onderneming wordt omgezet, vermogensbestanddelen die geen functie meer vervullen in de onderneming, onttrekken. (?)."<(9) In bijzondere gevallen werd een ruimer standpunt ingenomen, zie V-N 9 april 1988, blz. 854, pt. 14. > 3.3. Voor het onderhavige geval gelden de voorwaarden, opgenomen in de resolutie van 9 september 1991, nr. DB 91/2799, zoals gewijzigd bij resolutie van 18 oktober 1991, nr. DB91/5160, BNB 1991/344. De eerste voorwaarde is gelijk aan de hiervoor in par 3.2. geciteerde tekst. Ter toelichting wordt betoogd: "4.2. Gehele onderneming 4.2.1. Geruisloze overgang kan alleen plaatsvinden indien de gehele onderneming wordt ingebracht in de besloten vennootschap. Dit brengt met zich mee dat alle activa en passiva moeten worden overgedragen.In zeer bijzondere gevallen kan ik evenwel goedkeuren dat een vermogensbestanddeel aan de onderneming wordt onttrokken (zie onderdeel 4.2.4.). Indien tot het vermogen van de in te brengen onderneming de volledige eigendom van een vermogensbestanddeel behoort, is het niet toegestaan daarvan slechts de economische eigendom in te brengen. (?). 4.2.2. Een verzoek tot vaststelling van de voorwaarden waaronder de geruisloze overgang kan geschieden, wordt in ieder geval niet ingewilligd indien blijkt dat in de periode voorafgaande aan het overgangstijdstip zodanige onttrekkingen hebben plaatsgevonden dat de balans van de onderneming per boven bedoelde datum niet het normaliter in de onderneming werkzame vermogen representeert. (?). 4.2.4. In zeer bijzondere gevallen ben ik bereid goed te keuren dat alvorens de onderneming wordt omgezet, vermogensbestanddelen die geen functie meer vervullen in de onderneming, worden onttrokken. (?)." 3.4. In de geciteerde paragraaf 4.2.4. van de toelichting werd voorts verwezen naar het verslag van de Commissie voor de verzoekschriften uit de Tweede Kamer, vergaderjaar 1985-1986, 19 249, nr. 251, V-N 1986, blz. 1206, pt. 17, waarin onder andere werd overwogen: "(?) dat adressant (?) stelt dat voor de onttrekking van enkele voor de onderneming niet essentiële vermogensbestanddelen zoals een woonhuis geen fiscale claim verloren gaat, omdat over de bij onttrekking blijkende stille reserves met de fiscus zou worden afgerekend; dat dit echter niet van belang is omdat het uitsluitend relevant is dat wordt voldaan aan de krachtens (art.) 18 (Wet IB 1964) gestelde voorwaarden (?)." 3.5. De voorwaarden zijn thans opgenomen in het Besluit van 24 september 1997, nr. DB97/2950M BNB 1997/365. 3.6. Dit beleid is door een aantal auteurs bestreden. Zo stelde Stoffer (1967)<(10) Verslag van een lezing, opgesteld door H.G. Hagelen, MBB 1967 blz. 109, r.k. >: "(?) De eis om alles in te brengen geldt niet per se voor activa (?) die evengoed privé zouden kunnen zijn, zoals persoonlijke bankdeposito's, eigen woonhuis zonder enig zakelijk gebruik, enzovoorts.(?)." IJsselmuiden betoogde (1976)<(11) Th.S. IJsselmuiden, Geruisloze omzetting, 3e dr. 1976,blz. 16. >: "(?) de vraag óf zaken mogen worden onttrokken en welke, staat niet aan de staatssecretaris ter beoordeling, maar aan belanghebbende en de rechter (?)" Rijkers schreef (1989)<(12) A.w. blz. 104-106. >: "Feitelijk wordt er ook bij een geruisloze omzetting gestaakt. Alléén voor de winstberekening fingeert de wet een niet- staking. Daaraan zou men de conclusie kunnen verbinden dat alle regels inzake winstberekening intact blijven. Dit zou meebrengen dat men vooronttrekking een 'bijzondere omstandigheid' nodig heeft. En dat voert weer tot de conclusie dat onttrekking alleen mogelijk zou zijn van vermogensbestanddelen, die hun functie voor de onderneming geheel verloren hebben. (...). Van een 'bijzondere omstandigheid' zal in het algemeen sprake zijn indien de functionele relatie tussen het vermogenbestanddeel en de onderneming definitief wordt verbroken. (...). Kan een geruisloze omzetting nu als een bijzondere omstandigheid worden gezien? Mijn antwoord luidt bevestigend. In werkelijkheid verschiult de geruisloze omzetting niet van een ruisende omzetting. (...). In geval van een ruisende omzetting kan een ondernemer naar believen vermogens-bestanddelen buiten de inbreng houden. Hij rekent daarover af en beëindigt zijn onderneming definitief en voorgoed. Ook bij een geruisloze omzetting beëindigt de ondernemer zijn onderneming definitief en voorgoed. De niet-stakingsfictie van (art.) 18 Wet IB 1964 is niet bedoeld om deze werkelijkheid te miskennen, maar om de gevolgen van deze werkelijkheid te voorkomen: er behoeft voor zover wordt ingebracht niet te worden afgerekend. Over onttrokken vermogensbestanddelen wordt daarentegen gewoon afgerekend. De (...) MvT [bevat] immers (...) de opmerking:'Úiteraard zal een ter zake tot uitkering komende reserve belastbaar worden.' ". Jansen is van mening (1997):<(13) MBB 1997, blz. 344, par. 3.2. > "(...) de eis dat alle activa en passiva moeten worden ingebracht vindt geen steun in de ratio en de wetsgeschiedenis van de regeling. Bovendien kan van een soepeler standpunt geen misbruik worden gemaakt omdat bij een onttrekking geen fiscale claims verloren gaan. Verder ontstaan er thans allerlei praktische problemen die probleemloos kunnen worden opgelost als een onttrekking wordt toegestaan. De staatssecretaris had er dan ook beter aan gedaan het inbrengvereiste wat minder strak toe te passen. Zowel theoretisch als praktisch is dat goed verdedigbaar." Cornelissse<(14) R.P.C. Cornelisse, Geruisloze omzetting, 1997, blz. 19: "(...) Ik zie (...) geen redelijke grond voor het stellen van (de) voorwaarde [dat de volledige juridische eigendom moet worden ingebracht]. Aangezien bij de inbreng van de economische dan wel de juridische eigendom geen fiscale claims in geding zijn, kan deze voorwaarde niet rusten op art. 18 lid 2 Wet IB (1964). Ik acht het zeer twijfelachtig of deze voorwaarde wel op de wettelijke voorwaarden van art. 18 lid 1 Wet IB (1964) kan worden gegrond. Immers ook bij de economische eigendom is naar mijn mening sprake van een omzetting in de aldaar bedoelde zin.". >, Essers<(15) De NV, 1992 nr 70, blz. 4. >, Mobach/Sillevis<(16) H. Mobach/L.W. Sillevis, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), 2.2.28.B. d.2. blz. 895 (Suppl. 262 sept. 1997): "Wij vragen ons af welke bezwaren er kunnen bestaan tegen een inbreng in (volledige) economische eigendom, die immers elders in het belastingrecht geheel op dezelfde wijze wordt behandeld als de juridische inbreng.(...).". > en Zwemmer<(17) WFR 1992/6019, blz. 1086, pt. 3. > zouden de faciliteit ook willen toepassen als uitsluitend de economische eigendom van een vermogensbestanddeel wordt ingebracht. In die zin kennelijk ook, na eerst nog geaarzeld te hebben<(18) A.w. blz. 219. >, Rijkers<(19) WFR 1992/5992, blz. 49. >. 4. Onttrekkingen bij geruisloze omzetting, beschouwing. 4.1. Art. 18 Wet IB 1964 biedt een faciliteit voor het geval de rechtsvorm waarin of op basis waarvan een onderneming wordt gedreven, wordt gewijzigd. De faciliteit is in de in par. 2.3. geciteerde passage uit de MvT gemotiveerd met de opmerking, dat bij een dergelijke wijziging in werkelijkheid vaak alles 'bij het oude (blijft), ook in de boekhouding'. Dat 'bij het oude blijven', 'ook in de boekhouding' slaat blijkens het vervolg van het citaat op de overneming in de boekhouding van de voortzettende vennootschap van de boek-waarden van de ingebrachte activa. In de geciteerde passage wordt voor toepassing van de faciliteit niet als eis gesteld dat alles in elk opzicht 'bij het oude blijft'. In tegendeel: in het slot van de geciteerde passage wordt uitdrukkelijk de mogelijkheid geboden om vermogensbestanddelen die tot het bedrijfsvermogen van de ondernemer behoren, van inbreng uit te sluiten. 4.2. De wetgever was kennelijk van mening dat de wijziging van de rechtsvorm van de onderneming, ook vanuit de onderneming bezien, een bijzondere omstandigheid vormde die wijziging van de zgn. etikettering van vermogensbestanddelen rechtvaardigde. Die wijziging kan slechts de activa en passiva betreffen die, beoordeeld naar de situatie op het moment waarop de wijziging van rechtsvorm plaatsvindt, tot het zgn. keuzevermogen behoren. Voor een verdere beperking van die herzieningsmogelijkheid zie ik geen reden. De jurisprudentie van Uw Raad ten aanzien van de vraag wat tot het zgn. 'verplichte' ondernemingsvermogen behoort, verzekert dat activa en passiva die essentieel zijn voor de voortzetting van de bedrijfsuitoefening, niet kunnen worden onttrokken. Die jurisprudentie garandeert dus ook dat hetgeen wél wordt ingebracht - in de woorden van de MvT - nog een onderneming vormt. 4.3. Mij is geen jurisprudentie bekend over de vraag, of het een ondernemer- natuurlijk persoon is toegestaan uitsluitend de economische eigendom van zijn bedrijfsmiddelen tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. Dat ligt ook voor de hand: de scheiding van de juridische en de economische eigendom veronderstelt dat die juridische of economische eigendom in handen is van verschillende personen; men kan nu eenmaal geen rechten of plichten ten opzichte van zichzelf hebben.<(20) Wel kan, bij aangaan van een vennootschap onder firma, worden volstaan met de inbreng van de economische eigendom van bedrijfsmiddelen, zie HR 29 oktober 1952, B. 9298. Dat sluit echter niet uit dat in een dergelijk geval de juridische eigendom van die bedrijfsmiddelen blijft behoren tot het buitenvennootschappelijk bedrijfsvermogen van de inbrenger. > 4.4. Door de inbreng van een onderneming in een BV ontstaat die mogelijkheid tot splitsing van de eigendom echter wel. Het lijkt mij niet onmogelijk, dat dan kan worden volstaan met de inbreng van de economische eigendom van bedrijfsmiddelen. Als het voor het drijven van de onderneming niet noodzakelijk is dat de BV ook beschikt over de juridische eigendom van de bedrijfsmiddelen en de economische eigendom de BV daartoe al voldoende mogelijkheden geeft, kan de inbrenger er naar mijn mening voor kiezen, alleen de economische eigendom van die zaken in te brengen. Vereist is dan wel, dat die 'economische eigendom' van de zaken de BV in staat stelt die zaken naar eigen inzicht te gebruiken. 4.5. Art. 18, lid 2 Wet IB 1964 geeft de Minister of de staatssecretaris van Financiën de bevoegdheid om ten aanzien van de toepassing van art. 18, lid 1 Wet IB 1964 voorwaarden te stellen. Die voorwaarden mogen blijkens art. 18, lid 2 Wet IB 1964 slechts strekken 'ter verzekering van de heffing en de invordering van de inkomsten- en vennootschapsbelasting' over - kort gezegd - de doorgeschoven stille reserves. 4.6. Over de stille reserves van de onttrokken activa moet worden afgerekend. Ik zie daarom geen gevaar voor 'claimverlies', althans voor het verloren gaan van de claim op de stille reserves van die activa. Ten aanzien van de claim over eventuele stille reserves ten aanzien van andere, wel ingebrachte activa en passiva kan door de onttrekking van waardevolle activa wijziging optreden in de mogelijkheden voor de fiscus om zijn vordering te innen. Het lijkt mij echter buiten proportie om, uitsluitend ter verzekering van de mogelijkheid tot invordering van de op die stille reserves van andere activa of passiva betrekking hebbende belastingschulden, steeds de inbreng van alle activa of van de volle eigendom van alle activa te verlangen. Dat belang kan zo nodig ook op andere - minder vergaande - wijze worden gerealiseerd, bij voorbeeld in de vorm van een verplichte borgstelling door de inbrenger voor de daaruit voortvloeiende belastingschulden van de besloten vennootschap. 5. Het onderhavige geval. 5.1. De akte van inbreng houdt in (blz. 1, midden en 4, midden): "Ter storting op de aandelen zal de oprichter op de voet van (art.) 18 (wet IB 1964) (?) in de vennootschap inbrengen zijn onderneming bestaande uit: (?) b. zijn buitenvennootschappelijk bedrijfsvermogen; (?) (blz. 4, na het midden) Vervolgens verklaarde de komparant (de belanghhebbende, v.d. B.) dat tot het (?) buitenvennootschappelijk bedrijfsvermogen behoren de (?) onroerende zaken, waarvan de "economische eigendom" ten deze is ingebracht: a. de bedrijfsgebouwen met erf en grond (...); b.een kantoortje, schuur, twee garages en werkplaats met erf, grond en overige aanhorigheden (...); c. een onbebouwd perceel opslagterrein (...) (blz. 8, midden) Vervolgens verklaarde de komparant dat tot het vermogen van de (...) vennootschap onder firma, in welk vermogen de inbrenger voor de helft gerechtigd is, behoort de navolgende onroerende zaak, waarvan ten deze de "economische eigendom" is ingebracht : (een) vrijstaande behuizing met aangebouwde berging, erf en tuin en verder toebehoren (...) " 5.2. Asser-Mijnssen-De Haan<(21)Zakenrecht, algemeen goederenrecht, 13e dr. 1992, blz. 398. > betogen: "(?) de zogenaamde economische eigendom (?) is te beschouwen als een verzamel-term voor gevallen, waarin een goed in juridische zin toekomt aan de een, terwijl de economische waarde ervan ten goede komt aan een ander. (?)." 5.3. Uit de gedingstukken valt niet op te maken, wat men in dit geval - anders dan dat het economische belang bij de genoemde zaken kennelijk slechts de besloten vennootschap zou aangaan, onder de "economische eigendom" heeft verstaan. Wellicht hield dat ook het recht in om de zaak naar eigen inzicht te gebruiken, maar uit de stukken valt dat niet af te leiden. 5.4. Evenmin valt aan de hand van de stukken vast te stellen, wat de status van die goederen - verplicht ondernemingsvermogen of keuzevermogen - was. 5.5. Bij brief van 16 februari 1995 schreef de gemachtigde van de belanghebbende aan de Inspecteur<(22) "Bijlage 10 bij het vertoogschrift van de inspecteur, blz. >: "Zoals met u besproken zullen de door u af te geven standaardvoorwaarden worden aanvaard met dien verstande dat deze anders worden uitgelegd dan de Staatssecretaris aangeeft in zijn toelichting. Ten aanzien van de (...) onroerende zaken stellen wij ons op het standpunt dat inbreng van het economisch (in plaats van juridisch) eigendom volstaat. Wij stellen voor deze kwestie voor te leggen aan de belastingrechter." 5.6. Een kennelijk daarna -aan de Inspecteur geschreven - brief<(23) Bijlage 9 bij het vertoogschrift van de Inspecteur. > houdt in: "De ondergetekende, [de belanghebbende, v.d.B.], ten deze zowel handelende voor zich als voor de (BV), verklaart hierbij de voorwaarden en beperkingen welke zijn vervat in de beschikking inzake toepassing van (art.) 18 (Wet IB 1964), inzake het adres met dagtekening 16 februari 1995 (...) te aanvaarden." 5.7. De Inspecteur stelde in zijn vertoogschrift (blz. 2, pt. 3.2., slot): "De standaardvoorwaarden zijn door de belanghebbende aanvaard (...) met dien verstande dat de voorwaarden anders worden uitgelegd dan de Staatssecretaris aangeeft in zijn toelichting (...)." De Inspecteur verwees daarbij naar de in par. 5.5 en 5.6. geciteerde brieven. 6. De uitspraak van het Hof. 6.1. Het Hof heeft overwogen (blz. 4): "(...) 5.01. Nu de belanghebbende van een aantal activa, die in volle eigendom (...) deel uitmaakten van zijn ondernemingsvermogen, slechts de economische eigendom in de BV inbracht, heeft hij (...) niet voldaan aan de (...) zonder enig voorbehoud aanvaarde eerste standaardvoorwaarde dat hij alle tot het ondernemingsvermogen behorende activa in de BV zou inbrengen. (...) 5.02. Dat de staatssecretaris zich voor het eerst in (...) 1991 (...) in dezelfde zin heeft uitgelaten ziet het hof niet als een beleidswijziging maar als een aanvulling of verduide lijking waartoe hij gerechtigd was. (...) in redelijkheid kan niet worden volgehouden dat met de juridische eigendom van de onderwerpelijke onroerende zaken geen activa van waarde buiten de inbreng zijn gebleven. Aan de voormelde conclusie doet evenmin af dat in de gegeven situatie de heffing van overdrachtsbelasting niet kan worden voorkomen. (...)" 7. Het eerste middel. 7.1. Het eerste middel bevat twee klachten.Ik begin met de klacht (aanvulling beroepschrift in cassatie, blz. 2, 3e al) tegen het in overweging 5.01 gegeven oordeel dat de belanghebbende de eerste standaardvoorwaarde 'zonder enig voorbehoud' heeft aanvaard. 7.2. De belanghebbende wijst terecht op het voorbehoud, gemaakt in de in par. 5.5. geciteerde brief van 16 februari 1995. Dat voorbehoud werd weliswaar in de in par. 5.6. geciteerde brief niet meer herhaald, maar tussen partijen was - zie de in par. 5.7. geciteerde passage uit het vertoogschrift van de Inspecteur - kennelijk niet in geschil dat dit voorbehoud was blijven gelden. Met het bestreden oordeel is het Hof derhalve buiten de rechtsstrijd getreden. 7.3. Partijen mochten er ook van uitgaan dat het in de brief van 16 februari 1995 gemaakte voorbehoud was blijven gelden. Indien het Hof daar anders over dacht - en daarom tot de bestreden beslissing is gekomen - dan is het oordeel gebaseerd op een - impliciet gegeven - onjuist rechtsoordeel. De klacht is derhalve gegrond. 7.4. De andere klacht houdt - samengevat - in dat het Hof heeft miskend dat de wet noch de voorwaarden eisen dat zowel de economische als de juridische eigendom van alle tot het bedrijfsvermogen behorende activa wordt ingebracht. 7.5. De wetgever heeft de inbrenger de mogelijkheid willen bieden de 'etikettering' van de vermogensbestanddelen te herzien. Wat tot het zogenaamde 'verplichte ondernemingsvermogen' behoort moet echter worden ingebracht, maar aan die verplichting kan naar mijn mening worden voldaan door inbreng van de economische eigendom van bepaalde zaken, aannemend dat die ecomomische eigendom het recht inhoudt die zaken naar eigen inzicht te gebruiken. 7.6. Het Hof heeft dat miskend. Het heeft ook miskend dat de Staatssecretaris bij het stellen van voorwaarden niet mag treden buiten de in art. 18, lid 2 Wet IB 1964 gestelde grenzen. De voorwaarden mogen slechts strekken ter verzekering van de heffing en invordering van de inkomsten- en vennootschapsbelasting die zou zijn verschuldigd ingeval art. 18 buiten toepassing zou blijven. De in de toelichting op de voorwaarden opgenomen eis, dat steeds de volle eigendom van de bedrijfsmiddelen moet worden ingebracht kan niet dienen tot zekerstelling van de heffing van die belastingen (zie par. 4.6.). Wel wordt hierdoor de positie van de fiscus op het gebied van de invordering veiliggesteld, maar op dat stuk is de maatregel disproportioneel en daarom onverbindend (zie par. 4.6.). 7.7. Het eerste onderdeel van de klacht (de wet eist niet dat zowel de economische als de juridische eigendom wordt ingebracht) is derhalve gegrond. Dat betekent dat het tweede onderdeel van de klacht (is voldaan aan de voorwaarden?) buiten behandeling kan blijven. 8. Het tweede middel. 8.1. In het tweede middel wordt een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel. De eis dat de volle eigendom van alle bedrijfsmiddelen moet worden ingebracht, werd pas gesteld in 1991, in de toelichting op de eerste standaardvoorwaarde (zie par. 3.3.). Volgens de belanghebbende (aanvulling beroepschrift in cassatie, blz. 3, 4e al.) gaat het hier om 'een beleidswijziging die niet is gemotiveerd, zodat daaraan rechtskracht moet worden ontzegd'. 8.2. Een overheidsorgaan is gehouden het vertrouwen dat zij door publicatie van beleidsregels heeft gewekt, te respecteren. Het staat een overheidsorgaan echter in beginsel vrij zijn beleid te wijzigen. Als die beleidswijziging behoorlijk bekend is gemaakt, kunnen daarna - kwesties van overgangsrecht daargelaten - aan het oude - verlaten - beleid geen rechten meer worden ontleend. De redenen die het orgaan ertoe hebben gebracht zijn beleid te wijzigen zijn in dat verband niet van belang. Derhalve faalt dit middel. 9. Beschouwing ambtshalve. 9.1. Inbreng van een onderneming in een BV impliceert staking van de bedrijfsuitoefening door de inbrenger. Die staking vindt uiterlijk plaats op het moment van inbreng. Is een zgn. voorovereenkomst tot oprichting van de BV gesloten, dan kan daarin een eerder overgangstijdstip worden overeengekomen, zij het dat dit tijdstip in beginsel niet kan liggen voor het moment waarop die voorovereenkomst is aangegaan (HR 4 november 1953, BNB 1954/18 m.nt. M.A. Wisselink). 9.2. Bij geruisloze omzetting op de voet van art. 18 Wet IB 1964 neemt de fiscus een soepeler standpunt in. Volgens de toelichting op de tiende standaardvoorwaarde kan als overgangstijdstip worden gekozen de eerste dag na het aflopen van het laatste volledige boekjaar, mits de voorovereenkomst wordt gesloten binnen negen maanden na het aflopen van dat boekjaar.<(24) Besluit van 24 september 1997, BNB 1997/365, blz. 2892, par. 13.1.2. > 9.3. In dit geval heeft de fiscus ingestemd met overgang van de bedrijfsuitoefening voor rekening van de BV met ingang van 1 januari 1994. De datum van de voorovereenkomst moet dus hebben gelegen voor 1 oktober van dat jaar. De exacte datum blijkt echter niet uit de stukken. 9.4. Zou Uw Raad tot de conclusie komen dat de belanghebbende, door uitsluitend de economische eigendom van bepaalde zaken in te brengen, niet aan de voorwaarden voor toepassing van art. 18 Wet IB 1964 heeft voldaan, dan rijst de vraag of de Inspecteur mocht menen dat staking plaatsvond op 31 december 1993. Dat standpunt is alleen juist als de voorovereenkomst op of voor die datum werd gesloten. De belanghebbende heeft het door de Inspecteur aangehouden overgangstijdstip niet bestreden. In cassatie zullen wij er daarom vanuit moeten gaan dat die voorovereenkomst inderdaad voor of op 31 december 1993 werd gesloten. 10. Conclusie. Het eerste middel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden, (a-g)


Uitspraak

gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 15 mei 1998 betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. 1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1993 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 1.690.858,--, vermeerderd met desinvesteringsbetalingen ten bedrage van ƒ 260.997,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Bij nadere beschikking heeft de Inspecteur de aanslag ambtshalve verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 1.627.350,--, waarvan ƒ 1.215.000,-- belast naar het tarief van artikel 57, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1993, hierna: de Wet), vermeerderd met desinvesteringsbetalingen ten bedrage van ƒ 260.997,--. Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag gehandhaafd zoals deze door de Inspecteur ambtshalve is verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 21 mei 1999 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof, ter verdere behandeling en beslissing. De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 3. Uitgangspunten in cassatie 3.1. Belanghebbende die in het jaar waarop de onder-werpelijke aanslag betrekking heeft (1993) firmant was in een aannemers- en verhuurbedrijf, heeft zijn onderneming op 30 maart 1995 ingebracht in een besloten vennootschap (hierna: de BV). De bedrijfsresultaten waren vanaf 1 januari 1994 voor rekening van de BV. Van een aantal onroerende zaken die - in volle eigendom - tot het (gedeeltelijk buitenvennootschappelijk) ondernemingsvermogen van belanghebbende behoorden, bracht hij alleen de zogenoemde economische eigendom in. 3.2. Voorafgaand aan de voornoemde inbreng heeft de Inspecteur aan belanghebbende bij brief van 22 februari 1995 meegedeeld welke de (standaard)voorwaarden zijn die de Belastingdienst op de voet van artikel 18 van de Wet hanteert voor een (geruisloze) omzetting van een onderneming in de vorm van een naamloze of besloten vennootschap. Belanghebbende verklaarde daarop deze voorwaarden te aanvaarden. Hij had de Inspecteur op 16 februari 1995 echter reeds schriftelijk bericht dat hij de standaardvoorwaarden zou aanvaarden onder het volgende voorbehoud: ‘Zoals met u besproken zullen de door u af te geven standaardvoorwaarden worden aanvaard met dien verstande dat deze anders worden uitgelegd dan de Staatssecretaris aangeeft in zijn toelichting. Ten aanzien van de (…) onroerende zaken stellen wij ons op het standpunt dat inbreng van het economisch (in plaats van juridisch) eigendom volstaat. Wij stellen voor deze kwestie voor te leggen aan de belastingrechter.’ 3.3. De Inspecteur stelde zich bij het vaststellen van de onderwerpelijke aanslag op het standpunt dat uit artikel 18 van de Wet en uit de op de voet daarvan gestelde voorwaarde dat alle tot het ondernemingsvermogen behorende activa en passiva worden ingebracht in de besloten vennootschap, voortvloeit dat belanghebbende voor de toepassing van artikel 18 van de Wet niet had kunnen volstaan met de inbreng van de zogenoemde economische eigendom van de onroerende zaken, maar dat hij de volle eigendom had moeten inbrengen. 4. Beoordeling van de middelen van cassatie 4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende door slechts de economische eigendom van de hiervóór in 3.1 bedoelde onroerende zaken, die in volle eigendom en tot belangrijke bedragen deel uitmaakten van zijn ondernemings-vermogen, in de BV in te brengen niet heeft voldaan aan de door hem - zonder enig voorbehoud - aanvaarde standaardvoorwaarde dat hij alle tot het ondernemingsvermogen behorende activa in de BV zou inbrengen. Op grond daarvan kan artikel 18 van de Wet naar het oordeel van het Hof geen toepassing vinden en is het gelijk te dezen aan de Inspecteur. 4.2. Middel 1, dat onder meer betoogt dat het Hof met zijn oordeel dat belanghebbende de standaardvoorwaarden zonder enig voorbehoud zou hebben aanvaard, voorbij gaat aan het geschil, slaagt in zoverre, en wel op de gronden als vermeld in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 7.2 en 7.3. 4.3. Op de gronden als vermeld onder 7.5 en 7.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal slaagt middel 1 eveneens, voorzover het betoogt dat de eis dat zowel de economische als de juridische eigendom wordt ingebracht, niet op grond van artikel 18 van de Wet mag worden gesteld. 4.4. Op grond van het vorenoverwogene kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Aangezien het geschil beperkt is tot de vraag of artikel 18 van de Wet toepassing kan vinden, nu slechts de economische eigendom van een aantal onroerende zaken is ingebracht in de BV, kan de Hoge Raad zelf de zaak afdoen. De middelen behoeven voor het overige geen behandeling. 5. Proceskosten De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. 6. Beslissing De Hoge Raad: vernietigt de uitspraak van het Hof alsmede die van de Inspecteur; vermindert de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ? 405.958,--, zonder vermeerdering met desinvesteringsbetalingen; gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ƒ 315,--; veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 2.840,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Dit arrest is op 3 november 1999 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van Brunschot, Van Vliet, Hammerstein en Van Amersfoort, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.